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隨著兩會的結束，會上決定5月1日前達到全面實行“營改增”的目標，網傳《營業稅改征增值稅試點實施辦法》即將出臺，筆者根據租賃原理和稅法的規定，對 該文件草案（以下簡稱“草案”）進行獨家解讀。雖然是草案，但原理沒問題，正式文件出臺后估計大的修改、原則性修改不會多。

一、 草案的變與不變

在解讀本草案之前，先總結草案的變與不變，以便下面的分析。

1、變的地方

增值稅稅率分為四種稅率征收；“直租”與“回租”分類征稅；不動產租賃與有形動產租賃分不同稅率征稅；差額納稅扣除項有所變化；經營租賃包括無形資產；不動產租賃不能享受差額納稅政策待遇。

2、不變的地方

差額納稅、即征即退、納稅人必須具備融資租賃經營資質、租賃公司實收資本必須大于1.7億的原則沒變。

二、變與不變的解讀

本文分別對草案的變與不變的內容進行解讀，目的就是憑自己所認知的融資租賃以及對相關稅收政策的理解，闡明草案為什么會變或不變。改變后還有些什么問題要關注，以及分析政策出臺后將對行業產生哪些影響。

為了闡述方便，先就不變的地方進行分析。

（一）不變部分分析

1、增值稅稅收原理沒有改變

增值稅的流轉性質沒有改變，沒有脫離增值稅基本法理法進行創新的改革。征收的原則和方式沒有變。有些不太適合融資租賃的地方沒有完全改變，但因稅率的調整、縮短了與原營業稅的差距。征稅的行業劃分沒有變，按租賃會計準則進行會計處理和納稅原則沒有改變。

2、差額納稅原則

草案規定“經中國人民銀行、銀監會、或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，提供融資租賃，以收取全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發現債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。”這是差額納稅政策。但這不是政策的全部。在后面還規定了要享受差額納稅政策的各種條件。

融資租賃屬于服務貿易，租賃公司不管是對租賃物的采購還是采購融資，都不是為自己所需，而是替承租人服務。因此貨價和借款利息要從納稅稅基上扣除，相關增值稅用另外的形式加載到承租人身上。這種扣除不同于增值稅票的扣除，因此要單獨出臺差額納稅政策。

融資租賃是以融物方式達到融資目的的租賃，不是融資、融物分別進行，而是統一的一體經營。因此應稅勞務和應稅貨物混在一起不可分離是融資租賃專有的特性。要合理納稅只能采用差額納稅的方式扣除不合理因素。

這是一個合理的政策，而不是優惠政策。不管怎么改，屬于先天基因必須存在的，不會取消！但因納入流轉稅體系，因此有些稅務的扣除項會有取消。

3、經營資質原則

融資租賃的稅收政策只給具有融資租賃經營資質的租賃公司，其他類型的企業享受不到這些政策。目的是保證融資租賃經營特質的獨一無二性，以確保這個行業具有獨特的競爭力參與市場競爭。本草案確定經營資質審批機構，與以前的政策也沒有變化。

稅務認定的審批機關有：銀監會、商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開放區。實際上稅務主管部門也參與了內資融資租賃公司的審批。

4、資本金充足原則

融資租賃屬于資金密集型產業，如果一家租賃公司沒有足夠的資本金來運作融資租賃，不是拿一個經營資質就可以享受差額納稅的政策待遇。這個要求主要目的是堵住因準入機制不健全，出現一些只拿牌照不做業務的企業占據租賃稅收政策資源的問題。

5、即征即退原則

草案規定“經中國人民銀行、銀監會、或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。”即征即退只能用于“有形動產融資租賃服務”，“不動產融資租賃服務”不在即征即退的范圍。

“即征即退”原本屬于政府給產業的優惠政策，在一定時期符合條件的企業可以享受，當享受“即征即退”的環境改變后，享受即征即退的企業就會失去這個政策。因此這個政策待遇是可以改變，而不是永久享受的政策。

這個政策用在租賃行業并不是給行業的享受優惠政策，而是避免出現因“營改增”體制轉變環節中，有些環節因技術問題暫時還沒完全理順，用超過3%征收率的部分采用即征即退方式來防止稅負過重。并不能解決合理納稅的方式，是彌補政策瑕疵的方法。

由于有形動產融資租賃在差額的基礎上納稅，就算不合理也遠超不過用征收率算出的應納稅額。

實際操作中因差額納稅的因素介入，稅負超過交易額的3%的情況很少出現。一旦超出3%，說明政策制定的太不合理，因此對超過部分進行調整。一旦全產業的增值稅政策磨合成功，“試點”這個頭銜被取消后，這個政策也可能會隨之被取消。

現在引起業界質疑的是：“營改增”的初衷是營業稅改為增值稅后，其稅負不超或稍超原營業稅稅負。但在制定政策時是按超3%部分即征即退，企業實際上享受不到這個政策。若稅基以差額部分超3%即征即退，才能與原營業稅額相近，達到“營改增”的初衷目標。

（二）對變的部分進行分析

1、增值稅稅率和征收率

（1）增值稅稅率

草案規定增值稅稅率一共有四種：6%、11%、17%和零稅率。幾乎所有的稅率都與租賃有關。其中：回租稅率為6%，不動產租賃稅率為11%，動產租賃稅率為17%。草案附件4：中“應稅項目適用增值稅零稅率和免稅政策的規定”與租賃無關。但在“回租”的應稅貨物環節，承租人出具給租賃公司零稅率的本金發票也涉及這個問題，否則就缺乏差額納稅的購物本金發票做扣除項了。

原來稅收只針對“有形動產”的融資租賃，而且“直租”、“回租”混在一起。因此只有一種17%的稅率，只使用17%的增值稅發票。今后所有的“回租”業務均使用6%的增值稅發票，不動產租賃“直租”使用11%的增值稅發票，有形動產的“直租”使用17%的增值稅發票，不在使用單一稅率的發票。

這里沒有分“經營租賃”還是“融資租賃”。相信是為了中國的租賃會計準則與國際租賃會計準則接軌有關。國際租賃會計準則為去“表外融資”化，取消的二者的區別，中國參與了國際會計準則的修訂，接下來就是中國的租賃會計準則去“表外融資”化。既然以后會計處理無差別了，那么大家就使用同一個稅率吧。

（2）征收率

草案規定的征收率只有一種為3%。 通常用來計征稅務部門比較難以征管的產業。按銷售收入額或營業收入額乘征收率直接計稅征收。

征收率對于融資租賃來說不是用來征稅的，而是是用來比對租賃公司實繳增值稅額是否超過3%的征收率，超過部分即征即退。防止稅收政策因技術原因出現超不合理的現象存在。

2、“直租”與“回租”分別征稅

對于租賃業來說，這次草案的最大亮點是“直租”與“回租”分不同類別征稅。

（1）對“直租”的征稅

草案對直租的分類則分為“租賃服務”，其下還分為“融資租賃服務”和“經營租賃服務”。這點與租賃會計準則的劃分沒有區別。 其中融資租賃的定義沒有改變，但“按照租賃標的物的不同，融資租賃服務可分為有形動產融資租賃和不動產融資租賃。”改變了只“有形動產融資租賃”這一單一標的物的納稅標準。

租賃會計準則是針對“固定資產”制定的。有形動產不動產都屬于固定資產范疇。因此這次變動是符合財政部租賃會計準則的規定。也符合融資租賃的市場拓展的需求。

在經濟下行期，大批傳統設備制造企業處于轉型中，對設備的投融資意愿并不強烈。大家都把目標瞄準基礎設施的租賃。國家的政策都轉向支持“一帶一路”這樣的基礎設施建設，這類租賃多屬于不動產租賃。因此這次將不動產納入融資租賃的“直租”服務也可以說是“與時俱進”。

草案對“經營租賃”也擴大了標的物的征稅范圍。分為“有型動產經營租賃”和“不動產經營租賃”的稅收政策。

并把“建筑物、構筑物等不動產或者飛機、車輛等有型動產的廣告位出租給其他單位或個人用于發布